Елена Монахова,
Игорь Альтшулер
Заметки по итогам совместного семинара АКДИ “Экономика и жизнь” и РC Week/RE
Статистический срез
В результате экспресс-опроса, которым мы традиционно начали семинар “От учета бухгалтерского - к учету управленческому” (и продолжили его в ходе проведения), выяснилось, что в зале присутствует около 120 человек, из них 30 человек - разработчики ИС, 20 - аудиторы и консультанты, более 50 - представители предприятий. Порядка 20 человек отнесли себя к бухгалтерам и экономистам. Более 90 человек ранее уже принимали участие в круглых столах “Экономики и жизни” и/или PC Week/RE. С методологией бухгалтерского учета знакомы примерно 70 человек.
Аудитория дышала заинтересованностью
Более 80 участников признались, что регулярно читают “Экономику и жизнь” и PC Week/RE (похоже, мы правильно поняли, что наши аудитории до некоторой степени пересекаются).
На вопрос “кто считает, что на его фирме хорошо поставлен управленческий учет?” утвердительно ответили пять человек (все - из компьютерных фирм). Управленческий учет на своем предприятии налаживают 10 человек, могут влиять на управленческие решения - 15.
Честно говоря, мы несколько иначе представляли себе аудиторию, которая должна прийти на наш семинар, ожидая увидеть в зале управленцев (скажем, исполнительных директоров) и представителей планово-экономических отделов. А вот на аудиторов мы как раз не рассчитывали. И на менеджеров по ИТ, составивших большинство, тоже. Но спрос, как это часто бывает, оказался не совсем там, где его прогнозировали.
Тернистый путь к терминологическому единству
Все-таки очень важно договориться о терминах и научиться к месту их употреблять. Показалось логичным начать с определений - их с готовностью давали и ведущие, и участники семинара: “Бухучет - это учет финансовой деятельности, который выражается в открытой отчетности”, “Бухучет - это то, что делает бухгалтерия” (а если она чай пьет?), “Управленческий учет - это то, что хочет знать о предприятии его руководитель”.
“Управленческий учет не представляет собой учет в узком смысле слова как систему сбора, регистрации и обобщения информации. Это скорее система управления предприятием, интегрирующая в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняющая их достижению единой цели”.
“Управленческий учет - это система организации, сбора и агрегирования учетных данных, направленная на решение конкретной управленческой задачи”.
Ввиду отсутствия в нашей стране официально утвержденной формулировки, выражающей суть УУ, большинством голосов организаторов семинара в качестве базового было принято последнее определение, предложенное Сергеем Колесниковым (СУАЛ).
От общего -к частному
Алексей Важнов (фирма ICS), уже знакомый нашим читателям в качестве ведущего рубрики “Малолитражный менеджмент”, графически продемонстрировал связь понятий в общем цикле управления бизнесом и подчеркнул, что постановка управленческого учета является неотъемлемой частью этого цикла.
Елена Монахова (слева) и Людмила Власова разрабатывают жилу УУ наперегонки
Он высказал мнение, что следует рассматривать УУ как систему сбора и регистрации текущих значений связанного набора параметров бизнеса.
Управление должно быть построено на регулярной основе (чтобы его могли обеспечить менеджеры средней квалификации), и его стоимость должна укладываться в разумные суммы - ведь это, в конечном итоге, одна из составляющих себестоимости. Известно, что регистрация дополнительных параметров в момент совершения события обычно обходится на порядок дешевле последующего уточнения (при построении аналитических отчетов).
На вопрос, “кому нужны международные стандарты бухгалтерского учета”, пытался ответить Андрей Гершун (Московская аналитическая группа). (По результатам опроса зала оказалось, что финансовый учет ведут 15 из присутствовавших организаций, двойной учет - российский и международный - лишь четыре.) Г-н Гершун предположил, что единое пространство хозяйственных операций проектируется на три пересекающихся круга: налоговый учет, оперативный учет, финансовый учет. Впрочем, весьма четко обозначив достоинства западных систем учета (ориентацию на собственника и руководителя, на рыночную экономику, возможность сравнения данных и реалистичность их представления) и их отличия от отечественных (по форме, принципам, порядку сбора и отражения информации, отчетности и т. д.), докладчик попытался сделать вывод о том, что в России не было и нет собственной культуры финансового учета - отсюда вытекает очевидный вопрос: “Почему бы тогда не воспользоваться западным опытом?”.
Этот не совсем патриотичный вывод публикой в зале и в президиуме, однако, поддержан не был. Светлана Николаева (ЦБА) заметила, что не надо путать учет и отчетность, GAAP и международные бухгалтерские стандарты (последние, кстати, недавно было решено взять за основу бухгалтерских стандартов и в России). В основе этих стандартов лежат такие общие принципы, как многовариантность, либеральность (предполагающая высокую профессиональную квалификацию исполнителей), значимость (позволяющая адекватно и достоверно отражать происходящее). “В западных странах, - отметила г-жа Николаева, - бухгалтерский учет и финансовый учет - это синонимы. Такой учет чаще всего жестко регламентируется государством - в отличие от УУ, который, вообще говоря, является внутренним делом предприятия. Учет един, важно потом научиться препарировать полученную информацию в различных целях: для различных пользователей, с разной периодичностью, в различных формах.
Г-жа Николаева также напомнила, что в стране еще с социалистических времен накоплен достаточный опыт (можно вспомнить хотя бы различные модели хозрасчета), поэтому нет необходимости на сегодняшнем этапе заниматься самоуничижением и пытаться все начинать с нуля.
Международные бухгалтерские стандарты, основные принципы учета имеют отношение именно к системам финансового учета. “Что касается внутренней учетной системы на предприятии, - продолжила Светлана Николаева, - то вопрос о том, создавать ее или нет, решает сама администрация фирмы.
Администрация же решает, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места их возникновения и как увязать все это с центрами ответственности, существующими на предприятии”.
Концептуальные основы управленческого учета
Сергей Колесников, начальник отдела управленческого учета Сибирско-Уральской Алюминиевой компании (СУАЛ), взял на себя труд сформулировать концептуальные основы УУ, начав с изложения двух подходов к этому понятию. Первый рассматривает УУ как систему сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, что ближе к западному термину “контроллинг”, при этом большое внимание уделяется нормативному характеру подобной информации и ее значению для получения “внешней” отчетности предприятия. Второй подход предполагает, что основная задача любой учетной деятельности - обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. При таком подходе к понятию УУ относятся не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система управления бюджетами (т. е. планирования) и система оценки деятельности подразделений.
Следует отметить, что методика и технология организации учета все более и более определяются именно управленческой задачей, стоящей перед предприятием. Конечно, учет и анализ издержек с целью их снижения и оптимизации - это простейшая и самая очевидная форма организации управления коммерческой структурой. Однако этого зачастую мало.
Сергей Колесников: “Методика и технология учета определяется управленческой задачей”
Например, стандартные требования не учитывают необходимость регистрации времени выписки документов на отпуск товара. В то же время, используя временн’ой анализ деятельности склада, можно существенно снизить издержки за счет оптимизации количества персонала или увеличить отгрузку за счет введения сменной работы. Другой пример: оперативный анализ “ликвидности” дебиторской и кредиторской задолженности и управление ими - весьма эффективное средство повышения общих финансовых результатов. Но для подобного анализа необходимо вести детальные учетные регистры, в частности иметь сквозную аналитику по кредиторам/дебиторам.
Создание системы управленческого учета, по мнению г-на Колесникова, можно разделить на три этапа, на каждом из которых решаются специфические задачи.
1. Формирование управленческого решения учетной задачи или анализ и описание существующего решения.
Этот этап включает в себя:
- определение управленческой задачи и ее решения (управленческого!);
- определение типа данных, необходимых для решения, способа их сбора и организации документооборота;
- определение планируемых результатов, форм отчетности и назначение ответственных.
Андрей Гершун: “Почему бы не воспользоваться западным опытом?”
В мировой практике выработана четкая система сбора управленческих данных, направленных на решение “стандартных” управленческих задач (к которым относятся управление логистикой, планирование и прогнозирование деятельности, финансовый учет и анализ), и поддерживающей их сбор и контроль документации. К сожалению, в отечественной практике в этой области происходит очередное “открытие Америки”, к тому же довольно бессистемное.
Важно, чтобы все принятые на данном этапе решения были письменно зафиксированы и утверждены, так как при формировании “твердой копии” может возникнуть много неожиданных вопросов, которые были незаметны вначале. Лучше выявлять проблемы на ранних этапах, когда легко все изменить и исправить.
2. На втором этапе необходимо увязать принятые решения с существующими управленческими решениями, учетной политикой, бухгалтерской практикой и используемыми учетными технологиями.
Важно связать данные УУ с нормативным расчетом себестоимости так, чтобы “валовые” результаты за период при различных методах учета если и различались, то прогнозируемым образом. Однако при этом отнесение затрат в этих методах расчета может существенно различаться. Например, затраты на рекламу в целом по компании могут учитываться “котловым” методом, в то время как реальная рекламная кампания может проводиться в интересах только одного продукта или группы продуктов. В УУ необходимо относить затраты именно на конкретный продукт, с тем чтобы иметь по нему корректные финансово-экономические результаты. Возможно, для этого потребуется изменить учетную политику или приобрести программное обеспечение, поддерживающее соответствующую функциональность. В свою очередь, приобретение программного обеспечения, особенно западного, также может потребовать корректировки отдельных положений учетной политики.
3. Внедрение учетных технологий.
На этом этапе нужно все принятые решения, изложенные на бумаге, претворить в жизнь - разработать должностные инструкции для исполнителей, утвердить формы документов и правила документооборота, обучить персонал. На практике часто встречается ситуация, когда первые два этапа не завершаются “ввиду их очевидности” и сразу начинаются попытки воплотить “в металле и камне” решения “из головы”. Кончается это, как правило, плохо. Другая частая ошибка - отсутствие организационно-административной поддержки принятых решений, в результате чего они повисают в воздухе.
Дискуссия -провокация
Главная дискуссия развернулась вокруг вопроса: “можно ли плавно перейти от действующего бухгалтерского к желаемому управленческому учету?”.
Алексей Важнов стремится нарисовать цельную управленческую картину
Алексей Важнов (ICS) настаивал на том, что из-за принципиальной разницы в определении события (факта) в бухгалтерском и управленческом учете такой переход невозможен. Для УУ и получения аналитических отчетов необходимо отражение событий, обычно не регистрируемых в типовых хозяйственных документах. При этом нельзя обойтись простым расширением стандартных документов аналитическими признаками - требуется выделение новых вершин на графе состояния документа, а следовательно, и новых операций (событий). Кроме того, такие свойства управленческого учета, как оперативность и нечувствительность к организационной структуре также не способствуют простоте перехода.
Светлана Николаева призывает не путать учет и отчетность
Светлана Николаева (ЦБА) считает, что через механизм учетной политики предприятия в силу единого интегрированного характера отечественного бухгалтерского учета можно решить часть вопросов, которые на западных предприятиях входят в систему УУ. Например, система учета затрат - это сердцевина всей системы управления предприятием. Именно здесь собирается вся информация о фактических издержках, а значит, создаются основы для подсчета фактической прибыли. Методика подсчета производственного результата (прибыли или убытка от реализации продукции, работ, услуг) определяется методикой учета затрат и калькулирования себестоимости. Эти задачи решаются на Западе в системе управленческого учета.
Марина Хохлова (“Цефей”) высказала противоположное мнение, утверждая, что бизнес не терпит революций и поэтому возможен плавный переход от существующего учета к интегральному управленческому. Г-жа Хохлова предложила модель слоеного пирога: первый слой - планирование, бюджетирование, прогнозирование, второй слой - оперативный учет запланированного, третий слой - бухгалтерский учет (по факту свершения событий). Далее идут слои статистики, накопления архивов, завершается все это финансово-экономическим анализом, сравнением плановых и фактических показателей.
Евгений Аксенов (“Алеф Консалтинг”) сказал, что между бухгалтерским и управленческим учетом существует конфликт целей и решить его можно глубиной интерпретации хозяйственных операций (как это сделать, представители этой фирмы пояснили в присланном вдогонку письме, приведенном на врезке). Григорий Некрасов (КамАЗ) заметил, что бухучет проводится для аудитора, потому что собственника не интересует то, что интересует налоговую инспекцию. Владимир Нестеров (“Альфа”) пояснил, что если бухгалтерский учет регламентируется государством, то управленческий может возникнуть только под давлением собственника, которого волнует, что сегодня происходит на предприятии и что надо делать завтра.
Включившись в дискуссию, Дмитрий Черных (“Галактика”) довольно остроумно продемонстрировал разницу между управленческим и бухгалтерским учетом. “Предположим, я предприятие, - сказал он, - каждый мой шаг оценивается в 100 долларов” (в этот момент Дмитрий развернулся и сделал три шага к двери). “Видите, - продолжил он, - зал с интересом наблюдал, куда я иду, как двигаюсь, и что при этом говорю. Более детальный анализ должен был дойти до сокращения моих мышц и до нервных импульсов. Это и есть управленческий учет разной степени детальности. А бухгалтерский учет (в котором главное - отразить операции по факту их свершения) в данном случае выливается в подсчет финансового результата моих действий - 300 долларов”.
Нам представляется, что образ был бы законченным, если бы г-н Черных, пошарив в карманах, обнаружил там только 200 долларов, которых недостаточно для оплаты трех шагов - в этом случае речь шла бы уже о финансовом учете.
Действительно, управленцев волнуют не столько суммы, выплаченные клиентом, сколько другие оперативные вопросы: на основании какой информации клиент сделал выбор, остался ли он доволен, придет ли еще раз, когда, какие дополнительные услуги могут ему понадобиться, и т. д. Бухгалтерия на них ответить никак не может. Есть бизнес, а есть его отражение - под различными углами зрения.
Если подвести предварительный итог дискуссии, то мнения распределяются примерно в соотношении 1:1 (т. е. на поставленный вопрос половина выступавших ответила положительно, а другая половина - отрицательно).
К сожалению, на последний вопрос, объявленный в программе семинара, - организационно-технические мероприятия по постановке УУ - времени не хватило. Два часа пробежали незаметно. Не будем, однако, огорчаться: отложенное - не потерянное. Впереди новые встречи, тем более что есть вдохновляющие мотивы для их проведения - на следующий семинар изъявило желание прийти примерно 90% собравшихся.
Место действия: выставка “Бухучет и аудит-98”
Тема семинара: “От учета бухгалтерского к учету управленческому”
Организаторы: еженедельники PC Week/RE и АКДИ “Экономика и жизнь”
Ведущие: Елена Монахова, заместитель главного редактора PC Week/RE, Людмила Власова, главный эксперт по программному обеспечению АКДИ “Экономика и жизнь”
Ораторы на сцене:
Светлана Николаева - кандидат экономических наук, генеральный директор аудиторской компании ЦБА
Алексей Важнов консультант, бизнес-аналитик, исполнительный директор компании ICS
Андрей Гершун эксперт-консультант Московской аналитической группы
Сергей Колесников начальник отдела управленческого учета Сибирско-Уральской алюминиевой компании (CУАЛ)
Сергей Верещагин эксперт-консультант “Бухгалтерского приложения” к еженедельнику “Экономика и жизнь”
Игорь Альтшулер консультант, бизнес-аналитик, обозреватель PC Week/RE
Место управленческого учета в общей картине мира
Не стоит забывать, что на практике мы имеем дело не с самим объектом управления (бизнесом), а с нашим представлением о нем, т. е. с некоторой моделью. Целесообразно выделить три вида моделей, участвующих в управлении: модель текущего состояния, модель конечного состояния (цель, которую мы хотим достичь) и модель переходного периода (см. рисунок).
Структура управления
Объект управления в ходе своей деятельности потребляет и создает (накапливает) ресурсы. Стратегическое управление в основном осуществляется через управление ресурсами для движения к поставленной цели, в то время как оперативное управление - через прямое взаимодействие с объектом (управляющие воздействия). При этом в контуре оперативного управления мы работаем с двумя моделями, что позволяет дополнительно стабилизировать поведение объекта.
Управленческий учет (УУ), понимаемый как система сбора и регистрации параметров объекта управления, предназначен для получения связанного набора показателей, значения которых сравниваются с запланированными (т. е. ожидаемыми параметрами модели). В результате этого сравнения вырабатывается корректирующее воздействие на объект.
В силу высокой сложности объекта построение адекватной модели практически невозможно, поэтому мы имеем дело с адаптивным управлением: в очередном цикле вместо выработки управляющего воздействия может быть выполнена коррекция модели в результате изменения нашего представления об объекте управления.
