От формальной необходимости - к необходимости осознанной,

СЕРИАЛ 2000

или учетная политика в холдинге. Серия одиннадцатая *1

Светлана Николаева, Сергей Шебек

_____

*1. Продолжение. Начало см. PC Week/RE, №№ , , , , , , , , , /2000.

На большинство российских менеджеров словосочетание “учетная политика” навевает состояние устойчивой скуки (переходящей в зевоту), а сам документ “Учетная политика” воспринимается как некий обязательный формальный атрибут, практическая польза от существования которого настолько неощутима и эфемерна, что о ней даже не хочется задумываться. Ниже мы постараемся пересмотреть данную явно несправедливую оценку, для чего обсудим:

- собственно предмет учетной политики;

- вопросы формирования учетной политики в холдинговых структурах.

Светлана Николаева

Начнем с определения. В соответствии с Правилами бухгалтерского учета (ПБУ) 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. К таковым относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, активов и обязательств, способы применения счетов и регистров бухгалтерского учета, способы организации документооборота, инвентаризации и иные способы и приемы.

Первое. Следует особо подчеркнуть, что “Учетная политика” - это документ, в котором собраны специфические для конкретного предприятия способы ведения бухгалтерского учета:

- вариантность которых предусмотрена нормативными актами по бухгалтерскому учету;

- описание которых отсутствует в нормативных актах по бухгалтерскому учету;

- особенности применения которых устанавливаются нормативными актами по бухгалтерскому учету, утверждаются предприятием исходя из специфики условий хозяйствования - отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т. п.;

- иные, чем установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету, но которые позволяют обществу более достоверно отразить его имущественное состояние и финансовые результаты;

- вариантность которых обусловлена противоречиями и несовершенством действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Речь идет именно о специфических для данного предприятия способах, поэтому в “Учетной политике” незачем отмечать, например, что “ведение учета осуществляется методом двойной записи”, если этот способ заложен в самой “природе” бухгалтерского учета и присутствует у всех. Документ “Учетная политика” есть один из примеров реализации принципа “управления по отклонениям”. Поэтому все то, что справедливо и действует для всех предприятий, нет необходимости включать в приказ по учетной политике.

Таким образом, первое назначение учетной политики - выделить специфические для данного предприятия способы и тем самым обеспечить “технологическую основу” для ведения бухгалтерского учета.

Сергей Шебек

Второе. Среди научных и практических работников уже не один год ведется дискуссия о месте на предприятии и соотношении бухгалтерского и управленческого учета, о том, каким образом можно бухгалтерский учет сделать более “управленческим”. Общепризнано, что подчиненность российского бухгалтерского учета целям налогообложения искажает реальную картину финансово-хозяйственной деятельности и накладывает ограничения на использование информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, для управления предприятием. И именно инструмент учетной политики позволяет использовать рассмотренную выше вариантность способов учета и выбирать такие способы, которые позволяют наиболее адекватно отражать в бухгалтерском учете имущественное состояние и финансовые результаты деятельности. Это позволяет значительную часть задач, связанных с обеспечением менеджеров нужной информацией, возложить на бухгалтерский учет. И если уж нельзя совсем отказаться от управленческого учета, то по крайней мере совокупные затраты на ведение двух учетов снизить можно.

Третье. Многие предприятия практикуют формирование своей финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. При этом выполняется так называемая трансформация, когда сформированная по российским бухгалтерским стандартам отчетность корректируется в местах расхождения российских и международных норм. Избежать этой процедуры в настоящий момент практически невозможно. Тем не менее последние отечественные стандарты бухгалтерского учета (ПБУ) уже в значительной степени согласованы со стандартами международными. Поэтому правильное использование заложенных в них подходов к оценке фактов хозяйственной деятельности изначально позволяет применять те же принципы (способы) бухгалтерского учета, которые согласуются с международными стандартами. И если мы не можем совсем отказаться от трансформации, то в наших силах сделать эту процедуру менее трудоемкой и затратной.

Четвертое. Учетная политика позволяет вести эффективное налоговое регулирование. Хотя уже делались попытки “развести” отечественные бухгалтерские и налоговые нормы, налоговые последствия хозяйственных операций до сих пор непосредственным образом связаны со способами отражения данных операций в бухгалтерском учете. Следовательно, выбирая и обосновывая определенный способ бухгалтерского учета, мы можем влиять на налоговые последствия.

Таким образом, следует пересмотреть отношение к “Учетной политике” и рассматривать ее не как формальный и пассивный документ, а как активный управленческий инструмент, являющийся связующим звеном, своего рода мостом между внешним по отношению к предприятию законодательством и внутренними нормами предприятия.

Теперь рассмотрим возможные подходы к формированию учетной политики в рамках холдинговой структуры.

Требования к учетной политике в холдинге можно сформулировать следующим образом.

Требование 1 (проявляется в рамках каждого входящего в холдинг предприятия). Учетная политика должна обеспечивать решение всех сформулированных выше задач:

- ведение бухгалтерского учета, формирование адекватных данных о сути и последствиях хозяйственных операций;

- формирование отчетности, требующей минимальной трансформации для приведения ее в соответствие с МСФО;

- налоговое регулирование.

Требование 2 (проявляется “наверху” - в рамках холдинга в целом). Необходимо, чтобы учетная политика позволяла “простым сложением” сводить данные по отдельным предприятиям и формировать консолидированную информацию.

Очевидно, что для выполнения требования 2 в идеале необходима единая (типовая, стандартная) учетная политика. Однако насколько при этом может быть соблюдено требование 1?

Среди факторов, влияющих на формирование учетной политики, в первую очередь следует упомянуть:

- организационно-правовую форму предприятия;

- отраслевую принадлежность предприятия;

- вид (виды) деятельности предприятия.

Понятно, что существует не так уж много холдингов, которые состояли бы из “предприятий-близнецов” (одна организационно-правовая форма, один вид деятельности, одна отраслевая принадлежность) и в отношении которых упомянутые факторы проявлялись бы одинаково. В большинстве своем холдинги - это пестрая смесь (в лучших традициях кулинарных изысков “Магги” и “Галины Бланки”) из предприятий, приобретенных “по случаю” и без оного. Можно ли в отношении довольно разнородных предприятий применить типовую учетную политику? Да, можно. Но насколько адекватной будет тогда информация об имущественном состоянии и финансовых результатах деятельности предприятия? Насколько эффективным будет налоговое регулирование? Конечно, эта адекватность и эта эффективность проявятся не в полной мере. Получается, что использование единой учетной политики в значительной степени ограничивает потенциальные возможности инструмента учетной политики.

Так что же, отказаться от единой учетной политики?

Во-первых, отказаться невозможно в силу обязательности применения единой учетной политики при составлении консолидированной отчетности материнской и дочерних компаний. (п. 3.3 Методических рекомендаций Минфина РФ от 30.12.96 № 112: “+при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ”).

Во-вторых, даже если входящие в холдинг предприятия не являются юридически связанными и формальной обязанности по составлению сводной отчетности у них нет, такая потребность может возникнуть по собственной инициативе - “из спортивного интереса”.

Получается, что единая учетная политика нужна.

Как же быть? Какой может быть выход из данного противоречия?

Нужно искать компромисс.

В частности, использовать схему “в единой учетной политике - общие принципы, в учетной политике каждого входящего в холдинг предприятия - конкретизация (детализация) общих принципов”. Как эта схема может применяться - рассмотрим на примерах.

Элемент учетной политики “Порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов”. В единой учетной политике фиксируем вариант “с использованием счетов 10, 15, 16”, и этот вариант учета мы можем применять на каждом отдельном предприятии холдинга, таким образом и в учетной политике каждого предприятия будет содержаться эта норма. Данный вариант учета предполагает существование учетных цен, при определении принципов формирования которых как раз и можно учесть особенности деятельности каждого конкретного предприятия:

- одно предприятие приобретает материалы на внутреннем, относительно стабильном рынке - в качестве учетной принимается средневзвешенная фактическая цена за последние три месяца;

- другое предприятие приобретает материалы на внешнем рынке, и цены покупки напрямую связаны с биржевыми - в качестве учетной принимается плановая (прогнозная) цена;

- третье предприятие приобретает материалы эпизодически (“от случая к случаю”) - в качестве учетной принимается фактическая цена приобретения.

Еще один пример - элемент учетной политики “Оценка незавершенного производства”. В единой учетной политике определяем вариант “оценка по прямым статьям затрат”. Данный вариант предполагает, что незавершенное производство мы оцениваем не по полной, а по ограниченной себестоимости. И этот вариант будет применим и для единой учетной политики, и для учетной политики каждого предприятия. Но степень “ограниченности” (т. е. перечень статей затрат, которые мы включаем в себестоимость) для каждого предприятия может быть разной:

- на одном предприятии в качестве прямых будут выделены затраты на сырье (материалы) и технологическую энергию. А затраты на оплату труда основного производственного персонала и затраты на эксплуатацию оборудования невозможно учесть по отдельным носителям затрат, и поэтому они относятся к косвенным;

- на другом предприятии в силу особенностей производства и организации учета затрат в качестве прямых будут выделены и затраты на материалы, и затраты на оплату труда основного производственного персонала, и затраты на эксплуатацию оборудования.

Разумеется, не исключено, что в отношении ряда элементов учетной политики данную схему реализовать не удастся. Возьмем, к примеру, элемент “Порядок начисления износа по основным средствам”. В единой учетной политике фиксируется вариант “линейный способ”. Но он окажется применимым и для каждого предприятия в отдельности - кроме одного, на котором (в силу, например, сезонности производства) будет использован вариант “способ списания стоимости пропорционально объему продукции”. В этом случае при составлении консолидированной отчетности начисленные по данному предприятию суммы износа необходимо пересчитать в соответствии с вариантом (способом), зафиксированным в единой учетной политике.

Для подобных ситуаций можно дать следующую рекомендацию. Если возникает отклонение от единой учетной политики, необходимо рассматривать его целесообразность, сопоставляя получаемые от данного отклонения выгоды с вызванными им дополнительными работами.

Если же по какому-либо элементу учетной политики накапливается слишком много отклонений (т. е. на большинстве предприятий холдинга этот элемент не согласуется с трактовкой единой учетной политики), целесообразнее, видимо, внести изменение в единую учетную политику.

Таким образом, при формировании набора учетных политик идет своего рода “встречное планирование”: формируется единая учетная политика, общие принципы которой привязываются к конкретному предприятию, и одновременно при наличии существенных отклонений элементы “низовых” учетных политик могут повлечь изменения в единой учетной политике.

Конечно же представленный компромиссный подход не позволит всегда и в полной мере формировать безукоризненно корректную отчетность. Однако следует учитывать следующее обстоятельство. Для анализа информации, содержащейся в финансовой отчетности, важную роль играют не только абсолютные значения показателей в каждом отчетном периоде, но и их динамика от периода к периоду. И здесь уже возможная некорректность учетной политики становится не столь отчетливой и актуальной. Гораздо важнее требование сохранения “преемственности” учетных политик от периода к периоду.

Подытоживая сказанное, отметим, что в нашей консультационной практике существует достаточно много примеров, когда предприятия (в том числе и холдинговые структуры) при внимательном отношении и грамотном использовании инструмента учетной политики решали целый ряд своих учетных, налоговых и управленческих проблем, экономя значительные финансовые средства.

К авторам можно обратиться по адресу: audit@aha.ru или по телефону: (095) 234-2980.

(Продолжение следует)