ABС - азбука функционально-стоимостного управления

ERP

Учитывая растущую в последнее время популярность метода учета затрат Activity Based Costing (ABC), хотелось бы дать свое объяснение этому факту и рассмотреть некоторые практические аспекты функционально-стоимостного управления затратами и автоматизации процессов управленческого учета.

Традиционный метод учета использует разделение затрат с точки зрения их происхождения (источников) - материалы, зарплата, амортизация и т. д. Именно по такому принципу строится аналитический учет затрат в рамках бухгалтерского плана счетов на большинстве предприятий. Для определения стоимости готовой продукции, или объектов затрат (того, во что эти затраты трансформируются), предлагается разделять эти затраты на прямые и косвенные (или накладные). С учетом и анализом прямых расходов все более или менее ясно, но при обработке косвенных затрат возникают два вопроса: · как распределить те или иные накладные расходы по различным видам готовой продукции (например, расходы по содержанию службы сбыта на заводе, имеющем широкую номенклатуру выпускаемой продукции)?

- как отразится на общих расходах предприятия изменение объема выпускаемой продукции (т. е. как накладные затраты зависят от масштабов производства)?

Ответы на эти вопросы важны не только для бухгалтера, но и для финансового аналитика, оценивающего эффективность того или иного направления деятельности компании, и для маркетолога, определяющего цену продукции и величину скидок, и для плановика, рассчитывающего бюджет, и для менеджеров, принимающих стратегическое решение о выпуске на рынок нового продукта или подготавливающих ценовое предложение для участия в тендере.

В традиционном методе учета накладные затраты делятся на производственные (для которых делается допущение, что они каким-то образом зависят от объема выпускаемой продукции) и непроизводственные (предполагается, что они не зависят от масштабов производства). Для последующего расчета полной себестоимости предлагается упрощенный механизм умножения прямых затрат на некий коэффициент, учитывающий производственные и общехозяйственные (т. е. непроизводственные) расходы.

С подобной ситуацией мне, как, возможно, и некоторым читателям, приходилось сталкиваться на практике. Когда я работал в иностранной нефтедобывающей корпорации, проводившей среди российских буровых компанитендер на строительство скважин, оказалось, что его российские участники не могли убедительно объяснить обоснованность чересчур высоких, по мнению иностранцев, прочих производственных и общехозяйственных затрат. Как выяснилось в ходе последующих переговоров, проблема заключалась в том, что менеджеры российских компаний сами не обладали информацией о зависимости косвенных затрат от масштабов производственной активности (а следовательно, и не могли контролировать эти расходы и управлять ими).

Метод АВС способен в той или мере разрешить данную проблему (т. е. дать с достаточной степенью точности ответы на вышеприведенные вопросы).

Суть данного метода заключается в следующем. Помимо источников (т. е. деления по видам происхождения - амортизация, зарплата и т. п.) и объектов затрат (т. е. готовой продукции) вводится новое понятие - производственный процесс или операция (activity). Процессом или операцией называется всякая деятельность предприятия, направленная на создание объекта. Определение полной себестоимости объекта распадается на два этапа - сначала находится полная стоимость операции, после чего часть (необходимая для создания конкретного объекта) полной стоимости операции переносится на этот объект. Если вернуться к нашему примеру о содержании службы сбыта на заводе с широкой номенклатурой выпускаемой продукции, то с точки зрения АВС сбыт готовой продукции - это производственная операция, необходимая для выпуска объекта (продажа изделия покупателю тоже является функцией, необходимой для создания его стоимости). Расходы по содержанию службы сбыта (зарплата, ГСМ, телефонные разговоры и т. п.) в сумме составляют полную стоимость операции (это первый этап определения себестоимости по методу АВС). Мерой учета данной операции может быть, например, товарная позиция в счете-фактуре. Таким образом, чем чаще та или иная товарная позиция появляется в счетах-фактурах, тем большая часть расходов по содержанию службы сбыта относится на соответствующую номенклатуру готовой продукции.Как правило, при практической реализации данного метода сложности возникают в двух случаях. Во-первых, полное описание всех производственных операций требует глубокого понимания тонкостей применяемых бизнес-процессов, а во-вторых, определение мер учета этих операций и сбор соответствующей количественной информации вызывает некоторые трудности, потому что требуемые данные относятся к производственной статистике, а не к финансовым показателям.

Так, в приведенном выше примере мерой учета для операции по сбыту готовой продукции наряду с товарной позицией в счете-фактуре с полным правом может являться счет или договор с конкретным клиентом либо каждый отдельный клиент. Более того, операция по сбыту готовой продукции может быть, например, разбита на две составляющие операции - выставление счетов-фактур и преддоговорная работа - каждая из которых будет иметь собственную меру измерения.

Не бойтесь автоматизации управленческого учета

Принимая во внимание вышесказанное и тот факт, что АВС дает пользователю большую свободу действий, чем традиционный учет, практическая реализация данной методологии наталкивается на ряд объективных трудностей. Требования, предъявляемые к автоматизированным системам АВС-учета, можно сформулировать следующим образом. Они должны: · поддерживать сразу несколько управленческих моделей (осуществлять параллельный расчет полной себестоимости для различных целей или допускать одновременное существование нескольких категорий объектов затрат - продукция, клиенты, сегменты и т. п.); · обеспечивать связь с бухгалтерским планом счетов и организационной структурой компании; · допускать интеграцию с производственными программами для сбора необходимых статистических данных; · иметь удобные средства настройки для приведения в соответствие с меняющимися бизнес-процессами.    

Рис. 1 Процедура определения себестоимости в традиционном бухгалтерском учете и по методу ABC

Как показывает опыт нашей компании, автоматизация АВС-учета более успешно проходит при внедрении комплексных ERP-систем. Это объясняется тем, что сама концепция ERP предполагает целостное управление всеми производственными ресурсами. В этом случае не возникает проблем с интеграцией различных прикладных программ, так как она заложена разработчиком изначально. Практическое использование АВС-учета возможно и при "кусочной" автоматизации отдельных процессов производственного планирования - просто в этом случае технические требования к ПО будут выше, так как ABC-приложение по сути должно стать своеобразным центром интеграции информационных потоков предприятия. Тем не менее широкая практика использования клиентами компании Oracle специализированного модуля Activity Based Management показывает, что и эти проекты могут быть очень успешны.

Отделяйте управленческий учет от бухгалтерского плана счетов

Автоматизация АВС-учета с помощью специализированного ПО полезна еще и потому, что приводит к разделению бухгалтерского и управленческого учета.

По моим наблюдениям, многие предприятия пытаются организовать управленческий учет в рамках бухгалтерского плана счетов, вводя дополнительные аналитические признаки или промежуточные счета для учета в разрезе производственных процессов. Нередко для этого приглашаются внешние высокооплачиваемые консультанты. В результате структура плана счетов становится громоздкой, количество проводок увеличивается в несколько раз (а с ним и объем выпускаемой в бухгалтерии подтверждающей документации), требования к квалификации бухгалтеров возрастают (а вместе с ними и расходы на их поиск и оплату труда), штаты бухгалтерии раздуваются, а сроки закрытия периодов увеличиваются.    

 Рис. 2. Пример системы управленческого анализа для компании из сектора услуг, работающей в ритейловом сегменте

Ведение управленческого учета (в том числе и АВС) с помощью отдельного приложения позволяет избежать этих проблем. Практическая реализация осуществляется, как правило, следующим образом. Остатки по счетам источников затрат (традиционные 20-е счета российского плана счетов) переносятся в АВС-приложение, а в бухгалтерской программе делается проводка "Д: Реализация /Готовая продукция - К: Производство" с минимальным уровнем аналитики. Развернутая аналитика данной хозяйственной операции обрабатывается несколькими высококвалифицированными (т. е. высокооплачиваемыми) специалистами и хранится в приложении АВС. В результате бухгалтерский план счетов предприятия упрощается, количество проводок уменьшается, число сотрудников бухгалтерии сокращается и требования к их квалификации снижаются, закрытие бухгалтерского периода не зависит от управленческого учета.

Используйте АВС в бюджетном процессе

Безусловно, важное прикладное значение процесс автоматизации АВС-учета имеет для планирования и бюджетирования. При составлении бюджетов наиболее сложной частью является прогнозирование не прямых производственных затрат, напрямую зависящих от объема выпускаемой продукции, а именно накладных расходов, зависимость которых от объема производства непосредственно, как правило, не прослеживается. В этом случае для планирования косвенных затрат с помощью промежуточного прогнозирования показателей производственных операций методика АВC оказывается незаменимым помощником. Более того, планирование производственных операций позволяет добиться реального контроля над косвенными расходами, что чрезвычайно сложно сделать с помощью лишь традиционных методов бухгалтерского учета.

Используйте АВС для получения конкурентных преимуществ

Традиционно методология АВС применялась производственными предприятиями. Однако в настоящее время она оказалась очень актуальна для динамично развивающихся компаний некоторых секторов сферы услуг (телекоммуникации и финансовые услуги). Особенностью этих организаций является высокая (доходящая до 100%) доля косвенных затрат в себестоимости услуг. Объектом затрат в этом случае бывает как тот или иной вид услуги, так и конкретный клиент. Согласно теории профессора Майкла Портера, для получения конкурентного преимущества в условиях современного рынка у компании есть два пути - снизить затраты или каким-то образом выделить свой продукт в глазах потенциальных покупателей. Это не просто сухая теория: некоторые наши потенциальные клиенты (телекоммуникационные компании и финансовые институты, активно работающие в ритейловом сегменте), часто испытывают сложности при обосновании стоимости той или иной услуги или при оперативном расчете показателей доходности работы с отдельными клиентами. Это и понятно: оперативно контролируя цены оказываемых услуг или разрывая отношения с клиентами, приносящими убытки, компания убивает сразу двух зайцев - прибыль компании растет, а ушедшие к конкурентам "убыточные" клиенты снижают эффективность их (конкурентов) бизнеса.

Решение подобного рода задач, как показывает практика, возможно только с помощью комплексного подхода, включающего и автоматизацию управленческого учета.

В каждой шутке есть доля правды

В заключение мне хочется сказать несколько слов в защиту отечественной экономической школы. В эпоху косыгинских реформ в Советском Союзе были сделаны серьезные оригинальные разработки в области так называемого функционально-стоимостного метода учета затрат, который по сути является отечественным аналогом ABC для плановой социалистической экономики. Отсюда следует два вывода. Во-первых, мы и сами не лыком шиты, а во-вторых, методология АВС - не чуждое нам полностью заморское, а потому малопригодное на практике изобретение.

Успехов вам в контроле над затратами!

С автором, старшим консультантом компании Oracle, можно связаться по адресу: yury.yakovenko@oracle.com.