УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Светлана Николаева, Сергей Шебек

От редакции. Тема учетной политики уже неоднократно поднималась на страницах нашего издания. Так, в одной из последних публикаций - статье “От формальной необходимости - к необходимости осознанной, или Учетная политика в холдинге” (PC Week/RE, № 47/2000, с. 29) - были описаны как общие принципы формирования учетной политики в холдинговых структурах, так и собственно предмет учетной политики и ее значение для управления предприятием. В приведенной ниже статье продолжен разговор об использовании инструмента учетной политики для нужд управления, в частности рассматривается связь учетной политики с такой подсистемой управления предприятием, как управленческий учет.

Управленческий учет (как и вообще область знаний “управление”) является далеко не бесспорным (и даже дискуссионным) вопросом с точки зрения своего предметного содержания. Вместе с тем подавляющее большинство экспертов сходятся во мнении, что основу, сердцевину управленческого учета составляет “система учета затрат”. Или, если говорить более точно, - “система учета затрат и выпуска продуктов”.

Задачи, возлагаемые на систему учета затрат, можно разделить на две группы.

1. Документирование, обусловленное формальной необходимостью предоставления отчетов субъектам внешней среды. В том числе, например:

- формирование финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- начисление налогов и формирование налоговой отчетности;

- отчетность о понесенных затратах и себестоимости выпущенной продукции (например, для обоснования отпускных цен в случаях государственного заказа).

2. Информирование, связанное с обеспечением данными, используемыми для управления предприятием (в первую очередь для планирования и контроля деятельности предприятия).

Очевидно, что с точки зрения экономической эффективности формируемой системы учета затрат информацию необходимо использовать как для создания внешних формальных отчетов, так и для внутреннего управления. Иными словами, одна и та же информация по возможности должна быть использована двукратно - для внешних и внутренних целей. Реализовать данное пожелание и позволяет инструмент учетной политики.

Рассмотрим, например, крайне важный для построения системы учета затрат вопрос классификации - деление затрат на производственные и непроизводственные.

До последнего времени нормативным документом, регулирующим распределение на затраты для бухгалтерского учета и для налогообложения, являлось Положение о составе затрат. Оно рассматривалось как конечный перечень затрат, которые можно относить на себестоимость, хотя в п. 1 указанного документа говорится, что “+себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию”. Таким образом, согласно Положению, в состав текущих затрат, или себестоимости продукции (работ, услуг), могут быть включены затраты, имеющие производственный характер.

Кто управляет затратами, тот управляет и предприятием в целом

В то же время необходимо отметить, что деление затрат на производственные и непроизводственные было целесообразно в условиях централизованной экономики; в современных же условиях рыночных отношений, когда основной целью деятельности коммерческой организации становится извлечение прибыли, подразделение деятельности (а значит, имущества, затрат) на производственную и непроизводственную теряет смысл, поскольку любые сознательно произведенные организацией затраты так или иначе преследуют цель извлечения дохода (экономической выгоды) либо в текущем, либо в будущих отчетных периодах. Мало того, представляется, что, скажем, затраты на содержание так называемой социальной сферы, социальную реабилитацию рабочей силы, традиционно относимые к непроизводственным, в условиях рынка также являются “производственными”, ибо относятся к вложениям в человеческие ресурсы. Рыночная концепция производства с точки зрения формирования затратного механизма не делает принципиальных различий между такими производственными факторами, как средства труда, предметы труда и собственно труд. Тем более что роль фактора “живой труд” в процессе извлечения прибыли становится все более доминирующей. Действительно, какая разница для собственника между приобретением для офиса нового ксерокса или организацией “корпоративного вечера отдыха”, если и в том и в другом случае он “вкладывается” в развитие производственных факторов? Если говорить об экономической сущности, то в обоих случаях затраты направлены на извлечение дохода.

С 2000 г. ситуация с регулированием классификации затрат изменилась: введено в действие Правило бухгалтерского учета (ПБУ) 10/99 “Расходы организации”, дающее определение различных видов расходов, признаваемых в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, в том числе по обычным видам деятельности, операционных, внереализационных и чрезвычайных. Таким образом, появился новый документ по бухгалтерскому учету, зарегистрированный в Минюсте РФ, квалифицирующий различные расходы организации. И хотя Положение о составе затрат и сейчас нельзя до конца исключить из бухгалтерского законодательства, в содержательном аспекте ПБУ 10/99 (как более поздний нормативный акт) полностью его заменяет.

ПБУ 10/99 не ограничивает состава затрат, т. е. перечня расходов, признаваемых в бухгалтерском учете как расходы по обычным видам деятельности, что позволяет хозяйствующим субъектам при ведении учета в большей степени ориентироваться на экономическую сущность отражаемых хозяйственных операций. А это означает возможность такой интерпретации в учете фактов хозяйственной деятельности, которая представляется адекватной для решения задач управления предприятием.

В то же время создается впечатление, что авторы данного ПБУ испугались собственной “дерзости” и остановились на полпути, представив, с одной стороны, “смелую” классификацию затрат - и здесь же, с другой стороны, - “боязливый” перечень того, что ими не признается. В частности, согласно п. 3 не признаются расходами “...перечисление средств (взносов, выплат и т. п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий”, т. е. все те затраты, которые, как было отмечено выше, относятся к вложениям в человеческие ресурсы. Но приведенную “боязливую” оговорку можно проигнорировать, при условии, конечно, что этот момент будет закреплен в учетной политике. Да, при начислении налогов придется производить внесистемные корректировки. Но с точки зрения экономического содержания формируемая с использованием данного подхода отчетность будет более адекватной.

Можно привести примеры, когда инструмент учетной политики позволяет не только формировать достоверную и применимую для управления отчетность, но и оптимизировать налоговые последствия.

Скажем, в вопросе квалификации расходов, связанных с выплатой процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, нацеленным на приобретение объектов основных средств недостаточная проработанность нормативных актов по бухгалтерскому учету позволяет использовать два варианта учета.

Вариант 1. Затраты на выплату процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, взятым с целью приобретения объектов основных средств, включать в их первоначальную стоимость.

Вариант 2. Не включать эти затраты в первоначальную стоимость объектов основных средств, а признавать их как расходы периода.

С точки зрения управления - адекватности формирования первоначальной стоимости актива и его дальнейшего использования - вариант 1 представляется более приемлемым.

Теперь рассмотрим налоговые последствия вышеуказанных способов отражения затрат. Вариант 1 позволяет учесть затраты по процентам через механизм амортизации объектов основных средств в себестоимости продукции (работ, услуг) и, следовательно, таким образом уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Вариант 2 менее выгоден с точки зрения налоговых последствий, поскольку в соответствии с подпунктом “с” пункта 2 Положения о составе затрат “...в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов+”.

Получается, что как с точки зрения “управленческой” адекватности, так и с точки зрения налоговых последствий вариант 1 более целесообразен.

Таким образом, творческое, неформальное отношение к учетной политике позволяет не только повысить экономическую эффективность системы учета затрат - за счет двукратного использования информации (для внешней отчетности и внутреннего управления), но и оптимизировать налоговые последствия.

К авторам, сотрудникам фирмы ЦБА, можно обратиться по адресу: audit@aha.ru.