Александр Плоткин, Алексей Жигулев
В недавнем обзоре под названием "Сытый голодному не товарищ" (см. PC Week/RE, N 41/2003, с. 49 и N 42/2003, с. 50) проблема расчета себестоимости продукции для предприятий пищевой промышленности была справедливо отмечена в качестве одной из ключевых и нетривиальных.
В чем конкретно таится сложность? Что означает правильно оценить себестоимость? Какими инструментальными средствами должна располагать корпоративная информационная система (КИС), чтобы эффективно эти оценки предоставлять?
Отвечая на данные вопросы, мы будем опираться на собственный весьма длительный опыт в области "игр с себестоимостью" на предприятиях пищевой промышленности, который мы приобретали, внедряя там комплекс "Монолит". Этот комплекс является сегодня корпоративным решением пивоваренного холдинга ВВН AB и работает на 15 заводах России, Украины, Казахстана, Латвии, включая предприятия пивоваренных компаний "Балтика", "Вена" и др.
Наверное, многие консультанты, имеющие непосредственное отношение к производству, замечали, что на любом предприятии разные пользователи (управленцы разных уровней) трактуют понятие "себестоимость" весьма и весьма по-разному.
Начнем с бухгалтера, ответственного за расчет налога на прибыль предприятия (очень уважаем!), для которого правила оценки незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции (ГП), себестоимости реализованной продукции и расходов периода начиная с 2002 г. наконец-то четко определены в 25-й главе НК РФ. Этот пользователь должен найти среди показателей хозяйственной деятельности предприятия расходы, регламентированные налоговым кодексом (одинаковые для всех промышленных предприятий), и отнести их на выпуск и остатки в производстве для налоговой оценки НЗП и ГП, себестоимости выпущенной и реализованной продукции.
Схема вычисления региональной себестоимости
А вот для бухгалтера, ответственного за финансовую (внешнюю) отчетность, "налоговая" оценка себестоимости вряд ли будет приемлема. Оценка НЗП и ГП, себестоимости произведенной и реализованной продукции в финансовом учете регламентируется принципами, заложенными в собственной учетной политике конкретного предприятия или группы компаний (холдинга). Эти принципы, как правило, должны дать базу для сравнения финансовых показателей ряда предприятий (холдинга или даже отрасли) и в последнее время все чаще согласуются с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) либо с USA GAAP. Соответственно управленцу этого уровня надо с помощью КИС выполнять регулярный анализ расходов и относить их на оценки НЗП и ГП по иным принципам, чем в налоговом учете.
Для бухгалтера (финансового менеджера), ответственного за управленческую (внутреннюю) отчетность, на основе которой сопоставляется эффективность производства различных продуктов, выпускаемых предприятием, акцент в оценке себестоимости смещается на расчет себестоимости по категориям продуктов, на решение проблемы "правильного" выбора баз распределения косвенных производственных расходов между различными видами продукции. В нашей практике нередко (и вполне обоснованно) встречались подходы, когда в управленческом учете при отнесении расходов НЗП и ГП использовались иные принципы группировки затрат, чем в налоговом и в финансовом учете. Оно и понятно: ведь управленческий учет - это внутренний инструмент компании, который нужен руководителям исключительно для принятия управленческих решений с целью повышения эффективности бизнеса, а не ради следования общепринятым стандартам (как в финансовом учете) или законодательству (как в налоговом).
Для управленца, ответственного за ценовую политику предприятия (возможно, в различных регионах, если предприятие имеет развитую сбытовую сеть), акцент переносится уже на распределение ("спрямление") маркетинговых, дистрибуционных, сбытовых расходов (считавшихся на предыдущих стадиях косвенными общефирменными), между видами продукции, реализованной в различных регионах. Более того, в рамках решения этой задачи (назовем ее управление "региональной себестоимостью") часто возникает потребность рассчитывать себестоимость на различные "cost objects", например себестоимость продукции, продаваемой в конкретном регионе, себестоимость продукции, продаваемой конкретным сбытовым подразделением, себестоимость продукции, реализуемой посредством различных каналов сбыта и т. п., вплоть до себестоимости продукции, реализуемой конкретному клиенту. На основе анализа указанных оценок принимаются решения не только о ценах реализации, но и об эффективности логистических схем, маркетинговых кампаний и даже о целесообразности работы с отдельными (ключевыми) клиентами.
По понятиям
Для потокового многостадийного производства характерны следующие основные понятия, отражающие специфику оценки себестоимости в этой индустрии.
1. Стадии производственного процесса. Весь процесс производства продукции можно разбить на ряд стадий - производственных переделов, каждый из которых представляет собой фазу производства с четко определяемым набором выпускаемых полуфабрикатов.
2. Незавершенное производство. Надо определить те переделы, на которых возникают остатки. Совокупность остатков полуфабрикатов всех производственных переделов и образует понятие НЗП.
3. Методика расчета производственной себестоимости, которая должна включать (для каждой из систем оценок - финансовой, управленческой, налоговой):
- определение принципов выделения расходов, относимых на производственную себестоимость (расходы продукта), и расходов периода, относимых только на реализованную продукцию;
- формирование перечня статей калькуляции (статей, составляющих стоимость каждого полуфабриката и продукта) для каждого производственного передела с выделением "прямых" и "косвенных" статей;
- правила распределения "косвенных" статей при формировании по-продуктовой себестоимости;
- описание схемы предварительного калькулирования и распределения стоимости услуг вспомогательных производств на выпускаемую основную продукцию.
4. Методика расчета полной и региональной себестоимости включает (уже только для управленческой системы оценок!):
- перечень cost objects, которые участвуют в калькулировании полной себестоимости;
- правила распределения ("спрямления") "косвенных" статей при формировании попродуктовой полной себестоимости.
По опыту
Определив основные требования к процедурам оценки себестоимости для предприятий с производством поточного многостадийного типа (например, пищевой промышленности, а возможно, также химической, парфюмерной и др.), посмотрим, как их следует отражать в инструментальных средствах, которые должна предоставлять информационная система пользователю.
В общем случае возможны два подхода (оба мы, кстати, применяли последовательно в процессе развития нашего программного комплекса "Монолит").
1. Использование плана счетов и аналитических признаков (субконто) в качестве основного инструмента для описания элементов расходов и объектов калькуляции. Это подход на первый взгляд проще и не требует дополнительных средств. Однако необходимость реализации сложных схем перераспределения расходов (методики абсорбционного учета), увеличение (изменение) номенклатуры продукции и/или появление новых требований по вводу дополнительных статей калькуляции в формат оценки продукта неумолимо ведут к неэффективному "распуханию" плана счетов. К тому же с помощью такого подхода (на основе плана счетов) не удается построить несколько независимых оценок себестоимости.
2. Наличие в КИС специального модуля, содержащего аппарат описания объектов калькулирования, статей калькулирования, баз распределения и бухгалтерских проводок.
По мнению специалистов нашей компании (формировавшемуся в течение длительного времени на основе практического опыта), второе решение является более гибким, надежным и эффективным. Именно поэтому в комплексе "Монолит SQL" существует отдельная система "Себестоимость", использующая данные подсистем первичного учета о стоимости прямых расходов: материалов, списанных на выпуск конкретных сортов и видов продукции, об амортизации, заработной плате и т. д., и данные о косвенных затратах, получаемые, как правило, в виде оборотов счетов плана счетов. При этом КИС, моделируя многостадийный процесс производства, обеспечивает формирование на каждой стадии калькуляции объектов в нескольких независимых оценках (в финансовой, управленческой и налоговой), определяемых вариантами настройки системы, но - что принципиально важно! - на одних и тех же данных.
Для решения задачи "Региональной себестоимости" (востребованной в первую очередь холдинговыми структурами) разработана специальная система (см. рис.). Ее настройки учитывают сложную логистическую схему компании, при которой происходит перемещение продукции через несколько филиалов, и обеспечивают корректный учет возникающих в различных филиалах издержек, относимых на тот или иной вид продукции.
К авторам, руководителям компании "Монолит-Инфо", можно обратиться по адресу: info@monolit.com.
