ПРОЧТИТЕ ВМЕСТЕ С ФИНДИРЕКТОРОМ
В марте 1998 г. Правительством РФ была утверждена "Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)". Цель программы - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. Основная задача - формирование системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов. План предусматривал разработку и внедрение системы из 25 стандартов (основанных на соответствующих положениях МСФО) в течение полутора лет.
Ну и что получилось? К началу 2000 г. было подготовлено и утверждено только 10 стандартов (ПБУ*1), а к январю 2004-го - 19. Более того, вот мнение Министерства финансов (цитируется по материалу "О плане мероприятий на 2003 год по подготовке экономики к переходу на международные стандарты финансовой отчетности", опубликованному на сайте Минфина): "...при разработке проектов новых нормативных документов по бухгалтерскому учету постоянно возникает нестыковка отдельных правил МСФО с нормами российского законодательства... поэтому... при разработке национальных стандартов надо брать все лучшее в МСФО - принципиальные, сущностные положения МСФО, игнорирование которых не позволяет говорить о представлении достоверной информации вообще, и лучшее в российском законодательстве, в теории и практике - те нормы и положения, которые выгодно отличают российские подходы от принятых в международной практике; представление бухгалтерской отчетности юридических лиц осуществлять в соответствии с российскими правилами ведения бухгалтерского учета".
_____
*1 ПБУ - правила бухгалтерского учета.
Налицо вывод: юридические лица должны предоставлять отчетность по нашим российским, самым лучшим правилам бухгалтерского учета.
А что же международные стандарты? В июне 2002 г. Европейский парламент и Совет министров ЕС приняли регламент N 1606/2002 о применении международных стандартов бухгалтерского учета, согласно которому все компании ЕС, чьи акции и долговые ценные бумаги допущены к свободной торговле на биржах, должны начиная с 2005 г. составлять консолидированную отчетность по МСФО. Требование всем листинговым компаниям (ОАО) предоставить отчетность за 2005 г. означает обязательный переход на МСФО уже с 1 января 2004 г., поскольку отчетность за 2005-й должна содержать сравнительные данные за год нынешний.
Таким образом, перед любой российской фирмой, являющейся дочерней структурой листинговой европейской компании, сегодня встает проблема подготовки наряду с российской бухгалтерской отчетностью еще и "параллельной" отчетности согласно требованиям МСФО.
Честно говоря, проблема подготовки параллельной отчетности стоит перед каждой отечественной фирмой. Поскольку, что греха таить, любая фирма по завершении отчетного периода формирует три вида отчетности - налоговую (согласно положениям Налогового кодекса РФ), бухгалтерскую (согласно требованиям ПБУ, разрабатываемых Минфином) и отчетность для акционеров, которую правильнее было бы именовать финансовой, хотя в большинстве случаев ее называют управленческой или внутренней.
Эта самая "внутренняя управленческая" отчетность, в которой показываются ВСЕ операции фирмы и, более того, исключаются "лишние" операции, отраженные в официальной отчетности с целью оптимизации налогообложения, как раз и является самой надежной и полной информацией для топ-менеджеров фирмы и ее собственников. Вот почему эту внутреннюю отчетность стоило бы называть финансовой: ведь цель ее - дать объективное представление о финансовом положении фирмы (баланс), ее финансовых результатах (отчет о прибылях и убытках) и изменениях финансового положения (отчеты о движении денежных средств и капитала). Причем в последнее время все больше предприятий (даже без иностранного капитала) стремится к тому, чтобы принципы подготовки финансовой отчетности были согласованы с МСФО либо с USA GAAP.
Таким образом, перед службами финансового директора практически любой российской компании стоит задача подготовки трех-четырех (если принципы подготовки отчетности для акционеров все-таки отличаются от принципов оценки деятельности компании по МСФО) вариантов отчетности. И понятно, что качественно и оперативно решить эту задачу можно только при наличии мощной информационной системы.
Постараемся далее, опираясь на собственный весьма длительный опыт работы в области подготовки параллельной отчетности (как разработчика ERP-комплекса "Монолит"), рассмотреть:
· основные проблемы, возникающие при подготовке параллельной отчетности;
· ключевые точки, где могут возникать различия;
· требования к архитектуре и инструментальным средствам ИС, обеспечивающей автоматизацию процесса подготовки параллельной отчетности.
Для начала следует четко оговорить, что хотя мы и пишем о подготовке параллельной отчетности, это ни в коей мере не означает, что нужно посадить в разные комнаты четыре группы финансовых работников, которые будут абсолютно независимо обрабатывать данные о хозяйственной деятельности фирмы и отображать их соответствующим образом каждая в своей системе отчетности. Такой "независимый" подход может иметь место только в случае малого числа операций. Рост объемов хозяйственной деятельности, увеличение числа операций и первичных документов в случае "независимого" подхода существенно увеличивают трудоемкость подготовки параллельной отчетности и практически ведут к невозможности сверить результаты между собой.
Итак, независимая (в целях подготовки параллельной отчетности) обработка всех хозяйственных операций нецелесообразна (да и практически невозможна), поэтому правильным и общепринятым подходом является трансформация (перекладка) отчетности, когда на основе одной системы отчетности путем ряда последовательных корректировок (adjustments) производится переход к другой (параллельной) системе.
Здесь важно понимать, что не существует одного универсального алгоритма трансформации отчетности. Количество и содержание корректировок определяется в каждом конкретном случае соответствием (или, правильнее сказать, несоответствием) учетных политик.
Собственно разработка учетной политики для каждой из систем отчетности (налоговой, по российским стандартам или по МСФО) является первым и очень важным шагом в создании системы параллельной отчетности. Причем для каждой системы учета должна быть подробно описана своя учетная политика.
Предметом этой статьи не являются подробные рекомендации по разработке учетной политики - для этого есть специальная литература и образцы. Но поскольку мы говорим о параллельной отчетности, подразумевающей дальнейшее сравнение учетных политик, это означает, что для отчетности по РПБУ, МСФО и для акционеров (если она отличается от МСФО) их следует составлять по унифицированной форме. В каждой из таких политик для всех возможных фактов хозяйственной деятельности компании должны быть определены позиции по проблемам:
· признания (когда, в каком отчетном периоде, отражается или не отражается операция);
· оценки (каково стоимостное выражение операции);
· классификации (по каким элементам, т. е. по каким отчетным строкам, или счетам, должна быть отражена операция).
Унифицированная форма (например, табличная) дает возможность составить перечень различий в подходах к признанию, оценке и классификации операций, что позволит определить набор и содержание корректировок.
Отметим некоторые наиболее часто встречающиеся проблемы.
1. Различные взгляды на бизнес определяют и различные множества операций, которые ПРИЗНАЮТСЯ (отражаются) в отчетности. Если не затрагивать наиболее щепетильные темы, то ярким примером здесь служат бухгалтерские проводки типа "Начисления" (Accruals), которые, согласно практике МСФО (следуя принципу начисления), должен отразить бухгалтер в финансовой отчетности для услуг, оказанных в данном отчетном периоде, даже в том случае, если по ним на конец отчетного периода первичные документы (счета-фактуры) еще не поступили. В российской практике операции без первичных документов не приветствуются. Налицо расхождения между финансовым учетом по МСФО и бухгалтерским учетом по российским ПБУ.
2. Различные оценки. Здесь различия наиболее часто возникают при учете:
· объектов основных средств (уровень капитализации, перечень капитализируемых статей расходов, методы амортизации, сроки полезного использования);
· себестоимости готовой продукции (расходы продукта и расходы периода, см. PC Week/RE, N 46/2003, с. 48);
· суммовых разниц, возникающих при популярных в России расчетах в у. е. (согласно российским ПБУ суммовые разницы определяются только в момент погашения сделки, а согласно IAS 32 все незакрытые счета в у. е. должны переоцениваться с вычислением суммовой разницы по концу каждого отчетного периода);
· нематериальных активов, создаваемых непосредственно организацией (согласно IAS 38 никакой нематериальный актив не может быть создан на стадии исследований, тогда как согласно ПБУ 14 и ПБУ 17 это допускается). Более того, согласно ПБУ 14 в российском учете покупное программное обеспечение и лицензии не относятся к нематериальным активам, в то время как международная практика классифицирует покупное программное обеспечение и лицензии как нематериальный актив.
3. Проблема валюты отчетности. Отчетность по российским стандартам должна быть составлена в рублях, при этом все операции в других валютах должны быть преобразованы в рубли (правила учета операций в валюте в российском учете определяет ПБУ 3). С другой стороны, практически все российские предприятия свою внутреннюю управленческую (или, как мы пояснили выше, все-таки финансовую) отчетность последние десять лет привыкли выражать в твердой валюте (как правило, в долларах). Причем часто эта оценка в валюте выполнялась по своим, самой фирмой разработанным правилам. Хотя в международной отчетности (в МСФО это IAS 21, в GAAP - FASB 52) существуют стандарты, определяющие условия и правила, по которым предприятие должно представлять свою финансовую отчетность в валюте, отличной от локальной.
Список можно продолжать, и если это заинтересует читателей, в дальнейших публикациях мы можем рассмотреть каждую из перечисленных тем подробнее. Но вернемся к требованиям к архитектуре и инструментальным средствам информационной системы, обеспечивающей автоматизацию процесса подготовки параллельной отчетности.
ИС должна поддерживать полный первичный документооборот по бизнес-процессам компании. В первичных документах следует отражать все необходимые натуральные и стоимостные показатели, которые могут быть использованы в дальнейшем для построения различных параллельных оценок.
В каждой из систем обработки первичных документов должен быть представлен полный набор функций для построения параллельных оценок. Поясним сказанное на примере решения, реализованного в системе "Монолит" для учета объектов основных средств (ОС, см. схему на с. 27). В основе системы - все множество первичных документов для формирования стоимости таких объектов. Для пообъектного учета основных средств (требование российского ПБУ 6 и IAS 16) в системе моделируются карточки. Для хранения оценки стоимости пользователю предлагается на выбор несколько независимых столбцов, в каждом из которых система строит оценку в заданной валюте на основе записей соответствующих первичных документов. Преобразование валют в каждой записи выполняется по курсу на дату операции. Для расчета амортизации имеется простой аппарат для конструирования в общем случае неограниченного количества линий амортизации. Характеристиками такой линии являются: база амортизации (оценка стоимости в соответствующей валюте), метод амортизации, норма амортизации, величина ликвидационной стоимости, счет бухгалтерского учета для автоматического формирования проводки на сумму амортизационных отчислений.
Настройка многосегментного плана счетов для параллельной отчетности
Аналогичными (для своей предметной области) алгоритмами должны быть снабжены все системы обработки первичных документов, в первую очередь модули расчета производственной себестоимости (см. PC Week, N 46/2003, с. 48), расчетов с поставщиками и управления продажами.
Важный вопрос - эффективное разделение множеств первичных документов для соответствующих систем отчетности. Возможны два варианта решения:
· использование двух баз данных. Иногда исходной является база для бухгалтерского (налогового) учета, которая затем импортируется в главную базу для корректировок и подготовки финансовой отчетности. В других случаях в качестве исходной выступает база данных с полным набором транзакций (по которой, собственно, и строится финансовый учет), а затем из этой главной базы делаются извлечения в базу для бухгалтерского (налогового) учета. Замечу, что если раньше, лет пять назад, компании в основном применяли первый подход, то сейчас, с ростом бизнеса, все больше компаний склонны использовать второй - задачи оперативного контроля растущего набора транзакций выходят на первый план (да и "секретных" операций становится меньше);
· составление плана счетов сложной структуры. На нем строится все множество проводок, которое затем интерпретируется различными наборами формул описания финансовой отчетности для обеспечения соответствия требованиям различных стандартов. (Опираясь на опыт внедрения комплекса "Монолит", отмечу, что для фирм с большим объемом документооборота одновременно используются оба приема.) Для второго варианта состав и структура плана счетов и его сегментов определяются на этапе консалтинга. Сегментная структура плана счетов расширяет возможности анализа данных, построения как стандартной, так и специальной отчетности в разрезе выделенных сегментов.
Рассмотрим пример настройки многосегментного плана счетов для параллельной отчетности в холдинговой структуре. План счетов включает четыре сегмента (см. таблицу выше). Главный (первый) базируется на статьях национального (российского) плана счетов, второй служит для указания соответствующей статьи плана счетов для финансовой отчетности (либо строк формата отчетности по международным стандартам), третий - для соотнесения статей затрат с подразделениями предприятия. Значения третьего сегмента счета задаются только в сочетании с сегментами главного счета, соответствующими счетам отнесения затрат. Четвертый сегмент предназначен для отражения структуры филиалов (дочерних компаний).
В рамках одной статьи трудно подробно рассказать обо всех практических приемах, используемых в ИС для решения задачи автоматизации параллельной отчетности. В данной публикации мы постарались широкими мазками обрисовать лишь круг основных проблем, хотя в дальнейшем возможно погружение в разные тонкости на ту глубину, которая будет интересна читателям рубрики.
К автору, руководителю компании "Монолит-Инфо", можно обратиться по адресу: plotkin@monolit.com.
